Трансфертные цены в управленческом учете

Современная фирма может быть представлена как совокупность бизнес-единиц, между которыми существуют контрактные отношения. Это свидетельствует о том, что внутри любой организации имеет место продажа товаров (оказание услуг) одних подразделений другим на взаимовыгодной основе. Система управленческого учета, которая позволяет управлять деятельностью всех подразделений базируется на разделении всех структурных бизнес-единиц одной организации на центры ответственности. Центр ответственности – это структурное подразделение фирмы, которое несет ответственность за прибыль и убытки от своей деятельности. Трансфертное ценообразование как система представляет собой совокупность элементов (центров ответственности) и связей между ними.

Внутренняя расчетная цена, по которой происходит продажа товара (услуги) одним структурным подразделением другому называется трансфертной ценой. Эта цена применяется при обмене товарами в рамках транснациональных корпораций, совместных предприятий, между их подразделениями в разных странах; обычно не предается широкой огласке.

Таким образом, современная фирма есть, по сути, рынок в миниатюре. Каждый из его участников преследует свои интересы, которые далеко не всегда совпадают. В итоге, задача эффективного управления превращается в задачу управления контрактными отношениями, внутрифирменной экономикой. Трансфертное ценообразование представляет собой не только необходимое, но и достаточное условие эффективного функционирования фирмы.

В России с 2012 года действует новое законодательство по трансфертному ценообразованию. Оно регулируется Разделом V.1. Налогового кодекса РФ. Новым разделом законодательства вводятся нормы соответствующие руководству ОЭСР по трансфертному ценообразованию (OECD Transfer Pricing guidelines 2010). До 2012 года регулирование производилось статьями 40 Налогового кодекса РФ («Принципы определения цены товаров, работ или услуг для целей налогообложения») и статьей 20 Налогового кодекса РФ . Перечень контролируемых налоговыми органами сделок включает также сделки с взаимозависимыми лицами. В этих случаях российские налоговые органы имеют право сравнивать примененные налогоплательщиками цены с рыночными и доначислять налоги[1].

Актуальность данной темы подтверждает тот факт, что изучению данной сферы деятельности фирмы отводится крайне недостаточное внимание, хотя от эффективности согласования системы трансфертного ценообразования будет зависеть и эффективность функционирования всей организации.

Под трансфертным ценообразованием понимают процесс установления трансфертной цены, которая всегда привязана к конкретному товару (услуге) и субъекту, который этот товар (услугу) продает/покупает.

Цель курсовой работы – исследовать сущность и механизм трансфертного ценообразования в управленческом учёте.

Задачи курсовой работы:

исследовать сущность, необходимость и цели трансфертного ценообразования;

рассмотреть основные факторы, влияющие на установление трансфертных цен;

изучить методы трансфертного ценообразования;

1. Теоретические основы трансфертного ценообразования 

В рыночных условиях ведения хозяйственной деятельности отпускные цены предприятия определяются платежеспособным спросом, т.е. потребностью потребителей в той или иной продукции, работах, услугах, с одной стороны, и способностью потребителей оплатить их — с другой.

Для достижения высоких экономических результатов предприятие или подразделение предприятия традиционно добивается увеличения своей прибыли не столько за счет повышения отпускных цен, сколько за счет снижения затрат на производство и реализацию своей продукции.

Существующие организационные структуры не позволяют считать прибыли по каждому бизнесу фирмы, что снижает мотивацию менеджеров подразделений и не способствует эффективному функционированию организации в целом. В связи с этим возникла необходимость создания такой системы учета, которая позволила бы управлять деятельностью всех подразделений. Данная система базируется на разделении всех структурных бизнес-единиц одной организации на центры ответственности. Связующими процессами в такой организации выступает система трансфертного ценообразования, которая позволяет эффективно функционировать организации, и корпоративная культура, позволяющая сохранить организацию как единое целое.

Трансфертное (трансферное) ценообразование (англ. Funds Transfer Pricing, FTP) — реализация товаров или услуг взаимозависимыми лицами по внутрифирменным, отличным от рыночных, ценам. Они позволяют перераспределять общую прибыль группы лиц в пользу лиц, находящихся в государствах с более низкими налогами. Это наиболее простая и распространенная схема международного налогового планирования, имеющего целью минимизацию уплачиваемых налогов. Трансфертные цены являются объектом контроля фискальных органов государства.

Первой страной, принявшей специальное законодательство, детально регулирующее вопросы трансфертного ценообразования, стали США (середина 1960-х).

Основным рекомендательно-методическим международным документом в области налогового регулирования трансфертного ценообразования является Руководство Организации по экономическому сотрудничеству и развитию (ОЭСР) 1995 года «О трансфертном ценообразовании для транснациональных корпораций и налоговых органов» (Transfer pricing guidelines for multinational enterprises and tax administrations)[2].

Рассмотрим основной элемент системы трансфертного ценообразования – центр ответственности. Элементом трансфертного ценообразования является бизнес-единица организации – центр ответственности, под которым понимается отдел (совокупность отделов) и/или подразделение (-я) фирмы, которая обладает следующими признаками:

1) Ответственность за прибыль и убытки от своей деятельности. Ответственность, подкрепленная соответствующими полномочиями, способствует (но не является достаточной!) дальнейшему развитию подразделений, повышению его производительности и принятию оптимальных решений в каждой конкретной ситуации, от чего в итоге выигрывает вся фирма. Ответственность означает, что все доходы и убытки данного центра ответственности отражаются в его бюджете.

Своя продукция (услуги) и, возможно, свои рынки. Каждый центр ответственности производит собственную продукцию (оказывает услуги), которую реализует либо на внешний рынок, либо другим центрам ответственности по определенной цене.

2) Четко определенные функции. Центр ответственности представляет собой обособленное объединение внутри фирмы, за которым закреплены определенные функции.

3) Один менеджер. Каждый центр ответственности имеет своего руководителя, который контролирует его деятельность, принимает решения и несет ответственность в пределах данных ему полномочий.

4) Связь с организацией. Поскольку каждый центр ответственности есть организационная единица фирмы в целом, то его руководитель через установленные промежутки времени сообщает о достигнутых результатах представителям высшего менеджмента фирмы, а также информирует его (просит согласия) при принятии важных решений (например, решения по всем вопросам, превышающим $1.5 млн). В свою очередь высший менеджмент корпорации заботится о том, чтобы деятельность и развитие центра ответственности не отставали от развития всей организации (например, проводятся совместные тренинги персонала). Центр ответственности перенимает организационную культуру корпорации, ее цели и миссию.

На практике выделяют следующие виды центров ответственности:

– центры прибыли (профит-центры) – подразделение (-я), которое контролирует и свои затраты и свои доходы. Деятельность этих центров оценивается на основе полученной ими прибыли. Также может быть поставлена цель увеличения доли рынка или количества заказов. Такая ответственность требует соответствующей степени свободы в принятии решений.

– центры затрат – подразделение (-я), которое контролирует только свои затраты. Это типичные подразделения, которые не имеют прямого выхода на внешний рынок (например, отдел производства) Задача центра затрат состоит в минимизации затрат при заданном выпуске. Их деятельность оценивается величиной отклонений фактических затрат от плановых.

– центры расходов – к ним относятся подразделения, для которых сложно установить зависимость между затратами и результатами. Например, в центральном управлении или отделе исследований. Управление центрами расходов осуществляется на основе утверждения бюджета расходов, при этом оценка результатов возможна только в среднесрочной или долгосрочной перспективе. Затраты оцениваются количеством патентов или инноваций.

– центры инвестиций – подразделение (-я), которое контролирует затраты, доходы и инвестиции. Оно отвечает за использование собственного и заемного капитала, располагает полной автономией в управлении всеми или частью активов компании.

– центры доходов – подразделение (-я), которое контролирует только свои доходы. Оно несет ответственность только за выручку и не отвечает за затраты. Объем их полномочий ограничен теми решениями, которые влияют на размер выручки от продаж в рамках установленной зависимости “издержки–выручка”. Результативность деятельности центра доходов оценивается на основе достигнутого оборота или маржи прибыли. Создание центра доходов имеет своей целью увеличение оборота и оптимизацию продаж компании[3].

Чем больше продуктов производит фирма, тем больше будет центров ответственности, тем сложнее становится управление экономикой всей организации. Однако, деление фирмы на центры прибыли/затрат и т.д. можно скорее назвать условным, ибо на практике границы между ними достаточно размыты. Чаще всего в компании существуют профит центры и один-два центра расходов. Выделение центров ответственности позволяет:

– сократить время, необходимое для принятия решений, а значит повысить скорость реагирования на потребности клиентов.

– вести точный учет затрат по продуктам и процессам.

– учитывать доходы. (Каждый центр знает, сколько он заработал денег).

– оценить результаты деятельности подразделений, т.е. насколько эффективно работают все бизнес-единицы.

Трансфертные цены – это внутренние цены, установленные для отдельных бизнес-единиц (центров ответственности), которые существенно отличаются от цен для внешних потребителей. Такие цены служат информационной базой для принятия управленческих решений.

Следует отметить, что руководитель подразделения, принимая эти решения в целях повышения эффективности и прибыльности своего подразделения, должен действовать в соответствии с общей политикой компании и способствовать увеличению прибыли компании в целом.

Прибыль, формируемая на основе трансфертных цен, является показателем уровня управления отдельно взятой бизнес-единицы, а сами трансфертные цены, в свою очередь, обеспечивают определенную самостоятельность руководителям в принятии управленческих решений.

Введение трансфертного ценообразования в системе управления предприятием должно преследовать следующие цели:

учет товарных запасов по внутренним ценам;

стимулирование руководителей бизнес-единиц, обеспечивающих прибыльность того или иного направления;

раздельный учет бизнес-единиц и оценка их вклада в общую прибыль компании;

постановка аналитического учета, так как трансфертные цены более стабильны и обеспечивают более корректное ценообразование;

минимизация налогообложения (если каждая бизнес-единица является отдельным юридическим лицом) путем перераспределения прибыли[4].

В зависимости от выбранной структуры управления трансфертные цены могут формироваться на полуфабрикаты, изделия или готовую продукцию. Например, возможна ситуация, когда одно направление бизнеса производит некий полуфабрикат и продает его другому подразделению для доработки. Также возможна ситуация, когда одно подразделение передает по внутренним расценкам другому подразделению определенный готовый продукт (это возможно, если бизнес поделен не по производственному признаку, а исходя из направления деятельности).

Одной из основных целей трансфертного ценообразования считается уменьшение суммы налогов, выплачиваемых предприятием (группой) за счет искусственного переноса большей прибыли на предприятия, зарегистрированные в зонах с низким налогообложением. В этом случае трансфертные цены официальными и отражаются в бухгалтерском учете предприятий.

Другой целью трансфертного ценообразования является объективная оценка работы предприятий, подразделений, бизнесов для принятия управленческих решений, использование механизма ценообразования для повышения эффективности их деятельности. Эта цель становится особенно актуальной при усилении финансовой самостоятельности предприятий внутри группы и выделении центров ответственности на предприятиях. В данном случае трансфертные цены могут совпадать с официальными, а могут отличаться от них и использоваться только в управленческом учете.

Американские авторы Р. Энтони и Дж. Деаден определяют следующие цели трансфертного ценообразования :

1) Система трансфертного ценообразования должна мотивировать менеджеров подразделений к принятию эффективных решений и предоставлять информацию для их обоснованности. Это возможно тогда и только тогда, когда менеджеры, стремясь увеличить прибыль своего подразделения, также увеличивают и прибыль всей компании.

2) Решения о величине трансфертных цен должны отражаться на прибыльности подразделений и представлять собой обоснованный критерий измерения деятельности подразделения, ибо при передаче товаров или оказании услуг доходы одного подразделения превращаются в расходы другого.

3) Система трансфертного ценообразования не должна нарушать автономию подразделений. Недопустимо наделять менеджеров дополнительной ответственностью и в то же время централизованно назначать внутренние цены[5].

Процесс определения трансфертной цены составляет основу внутрифирменных отношений, потому, что трансфертная цена:

– во-первых, показывает, состоится ли внутренняя торговля вообще. В противном случае, контрактные отношения будут расторгнуты, а фирма прекратит свою деятельность.

– во-вторых, определяет объем и частоту поставок товаров (оказания услуг) между бизнес-единицами.

– в-третьих, влияет на доходы и расходы бизнес-единиц, поскольку представляет собой доход продающего подразделения и расход покупающего.

– в-четвертых, позволяет, при внедрении соответствующих моделей рассчитать доходы и расходы каждой бизнес-единицы.

– в-пятых, при использовании определенных методов (как бухгалтерских, так и математических), трансфертная цена лежит в основе определения финансовых результатов деятельности бизнес-единиц.

– а, следовательно, в-шестых, служит базой для мотивации подразделений и эффективного управления экономикой всего предприятия[6].

Таким образом, трансфертное ценообразование представляет собой не только необходимое, но и достаточное условие эффективного функционирования фирмы.  При отсутствии развитой системы трансфертного ценообразования, сама деятельность и существование фирмы в условиях современного высококонкурентного и быстроменяющегося рынка могут потерять всякий смысл[7]. 

Трансфертная цена (внутрифирменная цена) – это цена, применяемая при обмене товарами в рамках транснациональных корпораций, совместных предприятий, между их подразделениями в разных странах; обычно не предается широкой огласке.

Трансфертное ценообразование существует там, где имеют место трансферты товаров и услуг внутри одной организационной единицы. Таким образом, наличие внутриорганизационной коммерческой деятельности (или внутренней торговли) является предпосылкой построения системы трансфертного ценообразования. Система трансфертных цен зависит от целого ряда факторов:

1. Наличия конкурентного рынка для промежуточного продукта. Основной принцип трансфертного ценообразования гласит, что трансфертная цена должна быть максимально приближена к цене, по которой продукт может быть продан внешним покупателям или приобретен у внешних поставщиков, т. е. к рыночной. В этом случае предприятия автономны в принятии решений и их деятельность может быть объективно оценена.

2. Наличия свободных мощностей у подразделения-производителя. Если у предприятия есть свободные производственные мощности, то для холдинга в целом более предпочтительной является покупка продукции внутри группы, в результате чего увеличится прибыль холдинга (дополнительное производство позволит покрыть часть постоянных расходов, которые связаны с простаиванием мощностей).

3. Квалификации менеджеров. Система трансфертного ценообразования требует высокой квалификации менеджеров корпоративного центра. Перед ними стоит задача сбалансировать различные противоречащие друг другу цели для достижения оптимального для холдинга результата. Менеджеры должны обязательно иметь хорошее финансовое образование, а также понимать особенности отраслей, в которых функционируют предприятия группы (ценообразование, конкуренты, потребители, производственные мощности и т. д.).

4. Переговорной силы предприятий. Трансфертные цены между двумя предприятиями провоцируют возникновение конфликта между ними. Предприятие-производитель заинтересовано в том, чтобы цены были как можно выше, предприятие-потребитель, наоборот, заинтересовано в максимально низких ценах. Переговорная сила предприятий может оказывать значительное влияние на уровень трансфертных цен.

5. Важности для холдинга преимуществ вертикальной интеграции. Вертикальная интеграция позволяет снизить экономические риски в холдинге, в частности риск зависимости от поставщиков и потребителей, поскольку компания может контролировать весь процесс создания стоимости — от добычи сырья до продажи конечному потребителю. Это становится особенно важным, если рынки характеризуются высокой волатильностью, т. е. подвержены сильным колебаниям (сезонным, конъюнктурным и т. д.). Корпоративный центр часто директивно устанавливает трансфертные цены между предприятиями, обязывая их приобретать продукцию друг у друга, чтобы сохранить преимущества вертикальной интеграции[8]. 

2. Экономический механизм и виды трансфертного ценообразования 

Под механизмом ценообразования понимается структура правил и ограничений, которые в совокупности характеризуют свойства процедуры ценообразования и благодаря которым принимается решение о цене. Из определения механизма ценообразования следует, что ценообразование – это процесс, который должен осуществляться во времени в определенной методологии и приводит к установлению определенной цены.

Механизм ценообразования включает в себя процедуры прогнозирования, планирования и управления ценами для обеспечения адекватной реакции на изменение условий рынка.

Структура правил и ограничений механизма ценообразования могут варьироваться в широких пределах в зависимости от этого меняются свойства механизма ценообразования. Механизм ценообразования обладает свойством противозатратности, если он обеспечивает экономическую выгодность для каждого подразделения фирмы в экономии ресурсов, снижения цен на продукцию и, таким образом, максимальную эффективность функционирования фирмы.

Механизм трансфертного ценообразования является важнейшим фактором, оказывающим существенное влияние на результаты функционирования. Разработка структуры цены играет исключительно важную роль в механизме ценообразования. Структура цены позволяет судить о реальных экономических результатах деятельности компании и ее отдельных подразделений, о конкурентоспособности продукции на рынке и источниках прибыли.

Основой для установления трансфертных цен могут служить рыночные цены, предельные затраты, издержки производства, договорные и нормативные цены. Международная практика управленческого учета и финансового менеджмента выработала несколько методов определения трансфертных цен[9].

Ценообразование на основе рыночных цен. Если для промежуточного продукта существует совершенный конкурентный рынок, то для принятия решений и оценки деятельности предприятий оптимальным является установление трансфертных цен по ценам конкурентного рынка. Финансовые результаты предприятия отражают реальный экономический вклад подразделения в прибыль предприятия. Деятельность предприятия регулируется рынком, и корпоративный центр не оказывает влияния на ее финансовые результаты. Можно утверждать, что при данном подходе предприятия действуют автономно, и поэтому их деятельность может быть оценена объективно.

Когда передача продукта происходит по рыночной цене, то возможна полная оценка работы бизнес-единицы. Если поставляющего подразделения не существует, то продукт или полуфабрикат покупается на рынке по текущей цене. В свою очередь, если нет получающего подразделения, то продукт или полуфабрикат будет реализован на внешнем рынке по той же цене.

Действия по подобной схеме практически исключают конфликтные ситуации между направлениями бизнеса, так как поставляющее подразделение ничего не теряет, продавая продукт подразделению-переработчику, и, естественно, если подразделение-переработчик не нуждается в данном объеме продукта, поставляющее подразделение может легко реализовать невостребованный продукт на внешнем рынке. Наоборот, при недостатке продукта закупающее подразделение может легко восполнить недостачу путем взаимодействия с внешним рынком.

Таким образом, при формировании трансфертных цен на основе рыночных цен оба направления вносят вклад в прибыль компании независимо от метода реализации своего продукта (см. рисунок 1).